Вопросы толкования п. 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь

Не так давно в белорусском законодательстве вступил в силу столь ожидаемый Указ Президента Республики Беларусь от 18.04.2019 № 151, который отменил печально известный Указ от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств». Однако помимо этого долгожданного события Указом № 151 также были дополнены Положение о Департаменте финансовых расследований Комитета государственного контроля и Указ Президента Республики Беларусь № 510 в части порядка действий соответствующих органов в отношении организаций, чьи действия (сделки) подпадают под действие п. 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК).

В связи с этим возник закономерный вопрос трактования и дальнейшего правоприменения положений п. 4 ст. 33 НК, которые на данный момент звучат следующим образом:

Налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований

Из всех оснований для корректировки налоговой базы и (или) суммы налога больше всего вопросов вызывает 2: на основании каких признаков проверяющими органами будет оцениваться основная цель хозяйственной операции субъекта хозяйствования? Какого рода сделки подпадают под указанные признаки?

03.05.2019 на официальном интернет-портале Верховного Суда Республики Беларусь было размещено Разъяснение «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь».

Так, согласно вышеуказанному Разъяснению плательщики не ограничиваются в праве проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, но:

Несколько примеров таких действий (сделок):

• передача вычетов по НДС при реорганизации, в т.ч. «по цепочке» с осуществлением нескольких реорганизаций;
• использование индивидуальных предпринимателей для документирования хозяйственной операции с целью неправомерного возврата сумм НДС, а также обналичивания полученных ИП денежных средств;
• создание нескольких субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения специального режима налогообложения, с целью использования преимуществ, предусмотренных таким режимом, на что указывают следующие признаки: между руководителями и учредителями организаций имеются родственные отношения, участники зарегистрированы по одному адресу, кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации, у подконтрольных организаций отсутствуют активы для самостоятельного ведения деятельности, товары хранятся на одном складе, имеется общий офис и т.д.;
• подмена трудовых отношений гражданско-правовыми путем заключения договоров с индивидуальными предпринимателями, которые фактически продолжают выполнять функции, предусмотренные трудовыми договорами, местом оказания является, как правило, офис организации, выполняемые функции, условия, режим работы и др. аналогичны при выполнении трудовых обязанностей;
• и т.д.

Как видно, основной признак – отсутствие искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла, в хозяйственной операции, сформулирован очень в общем виде и оставляет проверяющим органам широкое поле деятельности для толкования, целиком и полностью зависящее от их субъективного видения ситуации.

Даже в приведённых примерах невозможно установить, достаточно ли для «искусственной сделки» только наличие между руководителем и учредителями родственных отношений или должны иметь место все указанные признаки разом, в т.ч. общий офис, одни и те же сотрудники и т.д.; каким образом будет оцениваться степень совпадения режима и условий работы индивидуальных предпринимателей, работающих по гражданско-правовым договорам, и работников организации?

Не разрешённым остаётся и период, на который распространяет своё действие п. 4 ст. 33 НК. Так, указанная статья вступила в силу с 01 января 2019 года. Однако, на сегодняшний день «срок давности» по налоговым обязательствам составляет пять лет со дня истечения срока уплаты (п. 2 ст. 61 НК). Следовательно, вполне возможен подход, при котором п. 4 ст. 33 НК будет применяться и к правоотношениям, возникшим до января 2019 года, что существенно ухудшает положение субъектов хозяйствования, которые, безусловно, не могли принимать во внимание новые положения законодательства при совершении своих «старых» хозяйственных операций.

На все данные вопросы и противоречивые моменты ответит лишь практика применения п. 4 ст. 33 НК и, возможно, новые разъяснения государственных органов Республики Беларусь. На наш же взгляд, для защиты интересов плательщиков все признаки потенциально «искусственных» операций и их основополагающие примеры должны быть закреплены в полном объёме и максимально корректно, не допуская свободного толкования проверяющих органов.